加强税收征管能力建设

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帕斯卡·圣塔曼  著（博然思维集团）

梁若莲  译（国家税务总局广东省税务局）

文章内容
　　近年来，税收征管领域正发生着翻天覆地的变化。数字化正在改变税收征管方式，实时信息和大数据分析成为现实，同时国际税收政策变化也为税务部门提供了新的方法和工具以及前所未有的大量信息。所有这一切都使得税务部门进入了重大机遇期，但只有具备足够的能力，税务部门才能够育先机、开新局。因此，加强税收征管能力建设变得日益举足轻重。　　本文拟梳理经济合作与发展组织（OECD）开展能力建设项目的历程，深度聚焦近年来税务部门面临的两项最严峻的挑战，即经济数字化“双支柱”征税方案的实施以及税务部门自身的税收征管数字化转型。　　从这些经验来看，为应对税务部门自身不断变化的需要，能力建设很明显是一个迫切需要调整创新的动态发展过程。OECD的经验带给我们一些重要的启示，包括高度重视同行互学互鉴，确定重大改革所需支持的不同阶段并为每个阶段提供具体工具，在开展能力建设时还要注重加强合作等。
一、税收征管能力建设的演进：OECD的工作成效　　1992年，随着全球税收关系项目（Global Relations Programme on Taxation,GRP）的设立，OECD开始为税务部门提供能力建设支持。GRP建立的初衷主要是为向市场经济转型的国家提供支持，但在随后的若干年里，GRP的规模迅速扩大。当前，作为一个真正的全球项目，GRP每年在全球6个多边税务中心及其他主办国开设超过50个工作坊。2万多名税务官员参加了这些密集举办的工作坊，探讨国际税收多个领域的问题，并从中受益。　　最近，GRP进一步扩大其工作领域，开始提供线上培训。OECD电子培训项目发端于2019年，此后规模显著扩大，尤其是在新型冠状病毒感染疫情暴发导致实体培训暂停之时。目前，电子培训项目包含19个模块，其中大部分可用三种语言讲授，覆盖了信息交换（Exchange of Information,EOI）、税基侵蚀和利润转移（BEPS）、转让定价、税收协定、涉税犯罪、税收征管以及增值税等多个主题。自上线以来，3万多名税务官员参加了电子培训项目。此外，GRP还参与了由美洲税收管理中心（Inter-American Center of Tax Administrations,CIAT）、国际货币基金组织（International Monetary Fund,IMF）、欧洲税收管理组织（Intra-European Organisation of Tax Administrations,IOTA）和OECD联合发起的“深化税收征管虚拟培训”（Virtual Training to Advance Revenue Administration,VITARA）项目。VITARA提供线上培训课程，主题涉及制度安排、战略性改革管理、遵从风险管理、信息技术与数据管理，以及核心税收征管流程设计与管理等。　　除了提供多边培训外，2012年随着BEPS项目的实施，OECD开始向各国税务部门提供转让定价和BEPS项目相关的双边能力建设支持。此后，40多个国家从为其量身定制的双边援助中受益良多。这些援助是根据受援国的需要量身定制的，能够为其提供立法流程、税收征管机构改革、转让定价具体技巧以及BEPS行动计划实施等方面的支持。　　一直以来，提供税收征管能力建设支持的一大挑战在于，由于法律限制以及出于保护纳税人隐私的需要，外部支持很难实时协助解决实际发生的案件。这意味着在理论向实践转化、实现税款征收的最后阶段，很难提供能力建设支持。为了解决这一难题，OECD和联合国开发计划署（United Nations Development Programme,UNDP）于2015年联合发起并实施了“无国界税务稽查员”（Tax Inspectors Without Borders,TIWB）项目。有经验的稽查人员运用“边干边学”的方法，与发展中国家的税务官员并肩实干，分享其审计跨国企业时的知识与经验，并联手办理现有的审计案件。TIWB项目与目前主流的国际税收援助项目最大的区别就在于，它将重点放在精准、具体、实时地协助开展审计工作上。　　由于TIWB项目取得了巨大成功，发展中国家普遍希望在税收其他领域也能获得类似的技术援助。因此，TIWB审计援助模式现在正被用于涉税犯罪调查以及有效利用政府间自动信息交换（AEOI）的试点项目；二者均有助于打击非法资金流动（IFFs）。目前，OECD和UNDP正在探讨将TIWB进一步运用于发展中国家的自然资源合同、税收与环境，以及税收征管数字化等领域。　　随着TIWB项目在全球布局并于2022年1月开展其第100个项目，亚太和东欧国家的援助请求日益增长。截至2022年4月，已有26个项目在该地区的16个辖区开展。　　TIWB项目带来的益处体现在，由TIWB专家支持开展的审计工作增加了税收收入。通过TIWB项目以及由OECD、非洲税收征管论坛（African Tax Administration Forum,ATAF）和世界银行（World Bank Group,WBG）合作提供的TIWB模式的援助，全球额外征收的税收收入超过了16亿美元。其中，2.9亿美元产生于亚太和东欧地区。　　自2011年以来，税收透明度和信息交换全球论坛（Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes，以下简称“全球论坛”）一直在支持发展中国家（超过其163个成员的一半）实施税收透明度标准（应请求信息交换和金融账户涉税信息自动交换），以期更好地打击逃税和其他非法资金流动，强化国内资源调动能力。在过去十年中，全球论坛培训了超过2.2万名税务官员，开发了9个工具包和6门电子学习课程，成功实施了非洲、拉丁美洲、亚洲、太平洋等4个区域性倡议，使得当地税收透明度议程得到深入推进。全球论坛采用的战略方法是基于与每个国家达成一致的工作计划来提供技术援助。据此，2021年共向75个发展中国家提供了技术援助。在此背景下，发展中国家通过开展离岸税务调查和实施自愿披露项目，额外征收了300亿欧元的税收。

二、为“双支柱”方案的实施提供支持　　税务部门能力建设的另一需求领域，显而易见，当属面向数字经济征税的“双支柱”方案。BEPS包容性框架承认实施“双支柱”方案的时间表雄心勃勃，因此在2021年10月8日发布的《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》附录“具体实施计划”中包含了一项承诺，即在实施该方案的各个阶段都会提供个性化的技术援助支持。这对于发展中国家从“双支柱”方案中受益、从而强化其国内资源调动能力至关重要。　　“双支柱”方案包含许多要素，每一项要素都必须通过规则加以详细阐释；而这些规则将被转化为国内法或国际协议。根据《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》所确定的目标时间安排，最终完成这些规则和协议制定的工作正在进行中。例如，全球反税基侵蚀（GloBE）规则中关于全球最低税生效的问题已于2021年12月获得BEPS包容性框架批准，各辖区现在可以之为基础，将其转化为国内法。实际上，欧盟正在就其根据欧盟法律制定的实施GloBE规则指令草案进行讨论。BEPS包容性框架正在继续完成GloBE规则的注释工作，并着手建立实施框架，以确保在实践中协调一致地适用这些规则。　　如果分开来看，支柱一方面，相关工作组正在讨论使金额A生效的实质性规则，而且也在《多边公约》（MLC）的条文表述中进行了详细阐释。阐明金额B规则的相关分析工作正在进行中，同时有关支柱二应税规则（STTR）的最终细节也在讨论中。所有工作都力求在2022年得以完成，以确保实现2023年“双支柱”方案落地实施的目标。一旦开始实施，税务部门将不得不对这些规则进行解释并执行。　　因此，支持的提供需要分为三个阶段。首先完成最终规则制定，其次在法律层面获得认可，最后在实践中加以执行。　　在第一阶段，BEPS包容性框架成员将参与“双支柱”方案最终技术细节的完善这一紧迫工作。该工作成果包括拟定实施支柱一金额A的《多边公约》及其解释性声明、金额B相关规则、支柱二GloBE规则立法模板及注释、应税规则范本条款以及用以执行该规则的多边工具（MLI）。此时，能力需求主要是确保发展中国家参与方能够跟上讨论的步伐，获得可用于进一步解释这些提议的专业知识。此外，对于上述提议所带来的经济影响，鉴于多数发展中国家测算能力有限，OECD秘书处向BEPS包容性框架成员提供了数据，以帮助各国更好理解“双支柱”方案的影响。　　一旦这些工作最终完成，第二阶段的支持将升级为更多地提供定制化的双边援助，将规则转化为国内法或者协定，并确保各国及时完成批准流程。这可能包括协助起草法律条文或者在政治层面加强互动，协助完成MLC或者MLI的签署或批准流程。　　第三阶段则主要涉及提供征管协作支持，包括审计纳税人金额A项下的纳税义务（如审核纳税人提供的文件和信息）、协助参与多边税收确定性程序（如作为小组成员，参与判断特定纳税人执行金额A的效果），以及评估转让定价争议能否通过适用金额B来解决或者某一付款的预提税是否会受到应税规则的影响。
三、为税收征管数字化转型提供支持　　近年来，技术变革为通过数字化手段完善税收征管提供了诸多机遇。通过扩大税基或采取更加有效的征收方式，增加税收收入；通过简化流程，采用更低成本、更易获得的数字渠道与纳税人沟通互动，使用更多自助方式，并充分挖掘数据潜力，促进征管资源调配更有效率，税收征管质效进一步提高。此外，这些变革也使得纳税人遵从纳税义务变得更加简单，从而降低其遵从成本。最后，这些变革也助推了更深层次、具有更加重大意义的变革发生，因为税收征管数字化转型有助于推进政府和社会更大范围内的数字化转型。　　这促使国际组织和各辖区采取了一系列行动，以支持发展中国家税务部门的数字化转型，包括肩并肩地开展双边援助和实施大规模项目。在此背景下，OECD税收征管论坛（FTA）因其具有的全球代表性和丰富的征管经验，能够通过同行援助等手段，有效帮助税务部门开展能力建设。　　正如《税收征管3.0：税收征管数字化转型》的讨论稿及其相关《行动计划》所概述的那样，FTA持续关注数字化和税务部门的数字化转型，并明确表达愿意成为其他组织开展能力建设的有益补充。这一关注重点在2021年终于具化为一整套协调一致的行动，使“一带一路”辖区税务机关在推进数字化进程中受益。这些行动包括诸多内容，在此总结和描述如下。　　其一，发布“数字化转型成熟度模型”（Digital Transformation Maturity Model,DTMM），帮助税务部门就当前的成熟度水平开展自我评估并了解数字化战略。　　其二，制定新的“税收技术措施清单”（Inventory of Tax Technology Initiatives,ITTI），以全球问卷调查为基础，使税务部门了解在辖区层面可以采取哪些新的技术措施，并获得一些辅助性资料，包括报告和案例等。　　其三，发布《支持发展中国家税务部门数字化》报告，梳理数字化转型取得成功的共性要素及益处。　　其四，计划开展“税务部门数字化无国界税务稽查员”（TIWB-DTA）项目，为与数字化相关的战略性问题高层决策提供保密性建议。　　上述内容可按任何顺序实施，图1展示了一种相对自然流畅的实施顺序。　　（一）数字化转型成熟度模型　　2021年12月，FTA大会发布了数字化转型成熟度模型。该模型涵盖从新兴级到理想级五个层级。除了帮助税务部门理解其当前成熟度水平以及可能采取的改革路径之外，该模型和FTA以前开发的成熟度模型均表明，达成一致观点的讨论本身往往具有重要意义，通常会将税务部门包括高层领导在内的不同层级税务官员凝聚在一起。　　截至2022年4月，46个辖区的税务部门已经向OECD FTA秘书处提交了其自我评估结果。　　自我评估的实施是确保讨论质量的关键，包括进行任何必要的准备和证据搜集工作。为了在合理范围内推动对成熟度模型的讨论，FTA考虑采取以下措施：开发电子学习模块和步骤指引；建立“助推专家库”（包括对专家开展培训）；尽可能让FTA秘书处参与推动部分讨论。　　（二）税收技术措施清单　　尽管税收征管比较数据可通过诸如“税务部门国际问卷调查”（International Survey on Revenue Administration,ISORA）等手段收集，但这些数据通常描述的是较高层级税务部门的全部职能与工作流程，可能无法详细探讨税务部门数字化以及数字化转型的细节。　　为了弥补这一信息缺口，OECD与8个国际和区域组织合作开发了新的“税收技术措施清单”（ITTI），并于2022年4月正式发布。开发“税收技术措施清单”的初衷是帮助税务部门思考如何采取国内改革措施，发现未来税务部门之间能够实现价值最大化的合作机会。　　“税收技术措施清单”的信息涵盖：税务部门采取的先进技术工具以及数字化解决方案，助推税务部门全面数字化转型的方法。除了简要描述某些税务部门采用的特定技术工具或方法外，“税收技术措施清单”也包含案例链接，以帮助税务人员深入研究特定实施方案，并获取辅助性资料与案例相关链接。　　“税收技术措施清单”是由FTA成员税务部门及秘书处在问卷调查基础上开发的。截至2022年4月，已有超过75个税务部门完成了问卷调查。随着越来越多的税务部门完成问卷调查、成为清单的组成部分，使用ITTI的益处会与日俱增。　　FTA秘书处计划推动“税收技术措施清单”更多地向发展中国家推广：通过实战化援助，支持发展中国家税务部门完成综合性问卷调查；在案例开发方面帮助发展中国家展示其工作成果；展示该平台以及如何发挥其效用最大化。　　（三）数字化能力建设报告后续措施　　由OECD和ATAF合作完成的《支持发展中国家税务部门数字化》报告于2021年12月发布，旨在分享信息，帮助发展中国家税务部门谋划推进数字化，促进税务官员就税收征管问题开展对话，并寻找改进税收征管信息通信技术（ICT）系统的机遇。　　FTA正在考虑在发布该报告后采取其他后续措施，以实现报告效果的最大化。例如：举办拓展活动，以推介该报告，提高其利用率并收集相关反馈，明确还需要制作哪些其他辅助性资料；制作辅助性资料。由于税收征管数字化问题规模可观、内容复杂，该报告讨论的主题虽然覆盖范围较广，但对每个主要问题仅进行了相对简要的概括。FTA正在考虑与发展中国家税务部门以及其他利益相关方一道进一步制定指引，更加详细地探讨数字化进程中的具体问题。该指引将遵循原报告的原则，即指引的内容源于客观存在的税收征管实践，以便促进同行交流互鉴。　　（四）税务部门数字化无国界税务稽查员（TIWB-DTA）项目　　FTA和TIWB秘书处正在探讨是否有必要且有能力通过参与高层决策的保密性咨询，为发展中国家税务部门在数字化战略、框架选择、预算考量、数字化项目管理以及其他数字化战略问题等方面提供援助。　　2021年举行的FTA税务局长及高级官员会议表明，与会者对于制定“点到为止式”的集体管理机制，从而为发展中国家税务部门数字化提供额外支持，具有较为强烈的意愿。特别需要提醒的是，这类机制既不应与国际组织、区域组织或者FTA成员个体为数字化基础设施项目提供长期支持的努力交叉重复，也不应要求各方承诺投入特别巨大的资源。几位税务局长强调，TIWB可作为开展此项工作的一种模式，在关键时点推进意义重大且内容保密的互动。　　2021年，FTA起草了一份概念文件，指出FTA成员可以以合作方身份加入TIWB-DTA任务，为东道国税务部门（FTA成员或非成员）提供援助，以解决数字化高层战略问题。在作出正式启动决策前，该理念将通过开展试点项目进行测试。　　FTA目前正在与TIWB秘书处合作开展测试这一理念的试点项目。在每个试点项目中，东道国税务部门将从一个或多个合作方税务部门获得帮助，其具体形式是就数字化战略、框架选择、预算考量等问题提供保密性建议。

四、结语　　能力建设需求将在未来数年持续发生变化，特别是将面临数字化带来的两个挑战，即对数字经济征税和税收征管数字化转型。OECD秘书处和FTA有能力适应各国需求来进一步增强各国征管能力建设。OECD致力于继续运用国际专业知识，提供针对性强、切中肯綮的援助。

END

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第2期）

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